резервы по сомнительным долгам какое пбу

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете

Для чего нужны резервы по сомнительным долгам в бухучете

В бухучете резервирование — это один из способов оценивания текущего состояния имущества и обязательств организации (абз. 6 п. 23 приказа Минфина России «Положение по бухучету и отчетности в РФ» от 29.07.1998 № 34н).

Создание резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете должно восприниматься как сбор сведений о состоянии задолженности покупателей на определенную дату. При просмотре информации по этим резервам заинтересованные лица должны видеть, какая доля задолженности является сомнительной.

Под сомнительной задолженностью в бухучете понимается ничем не обеспеченная задолженность дебиторов, которая не уплачена в срок, прописанный в договорном соглашении (абз. 2 п. 70 приказа № 34н). Авансы поставщикам к сомнительной задолженности причислять нельзя (письмо Минфина России от 15.10.2003 № 16-00-14/316).

Создавать резерв должны все организации по каждой сомнительной задолженности покупателя (абз. 1 п. 70 приказа № 34н). За ИП обязанность по резервированию долгов не закреплена.

ВАЖНО! В налоговом учете резервы составляются по усмотрению организации или ИП (п. 3 ст. 266 НК РФ). Их назначение — отнесение сумм по сомнительным долгам на уменьшение налога на прибыль до того периода, когда они станут безнадежными. Сомнительные резервы в налоговом учете, как и в бухгалтерском, могут быть созданы только по долгам, появившимся в связи с реализацией товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Предельный объем формируемого в бухучете резерва представлен только общим размером сомнительных долгов. В налоговом учете с 01.01.2017 максимальный размер резерва за год не может превышать 10% выручки за отчетный налоговый период, а в течение отчетных периодов не может превышать наибольшую из двух величин — 10% выручки за отчетный период или 10% выручки за прошлый год (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина от 17.04.2018 № 03-03-06/1/25482). До 2017 года сумма резерва, создаваемого по итогам отчетного (налогового) периода в налоговом учете, не должна была превышать 10% от выручки за текущий отчетный (налоговый) период.

Как создать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

С порядком и сроками списания безнадежных долгов вы можете ознакомиться в статье «Как списать безнадежную задолженность с истекшим сроком исковой давности».

Как определить сумму сомнительных резервов в бухучете

Единой методики подсчета сумм резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете нет. В абз. 3 п. 70 приказа № 34н только отмечено, что подсчет резервов производится в зависимости от состоятельности покупателя и вероятности закрытия им долга. Организации (ИП) могут фиксировать в своей учетной политике собственные методики подсчета сумм по сомнительным резервам в бухучете.

Оптимальной будет методика, приведенная в п. 4 ст. 266 НК РФ, по следующим причинам:

Как вариант, в учетной политике можно зафиксировать следующее.

Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода) по следующему алгоритму:

Источник

Учет резервов по сомнительным долгам: что надо знать бухгалтеру

Практически все компании сталкиваются с ситуациями, когда контрагенты не выполняют в срок свои финансовые обязательства. Для этих целей в бухучете, а иногда и в налоговом учете создают специальные резервы. Как правильно сформировать и использовать резервы по сомнительным долгам, рассказывается в нашей статье.

Формирование резерва по сомнительным долгам

Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, возможностью удержания имущества должника или иными способами (п. 70 положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н, далее — положение № 34н).

По таким долгам создание резерва обязательно для компании. Это обеспечит соблюдение принципа осмотрительности и формирование достоверной бухгалтерской отчетности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

Создавать резерв нужно минимум раз в год — на 31 декабря. Если компания делает промежуточную отчетность — на последнее число каждого квартала или месяца.

Начисление резерва по сомнительным долгам

Компания решает самостоятельно, как рассчитывать резерв. Выбранный способ необходимо прописать в учетной политике. Если компания формирует резерв для налога на прибыль, можно и в бухучете начислять его по тем же правилам (интервальный способ). Подробнее мы расскажем об этом в разделе, посвященном резерву по сомнительным долгам в налоговом учете.

Если компания не платит налог прибыль, то удобнее использовать статистический способ. Он позволяет не отслеживать состояние каждого долга, а рассчитывать резерв сразу по всей дебиторской задолженности. Размер отчислений в резерв определяют по данным компании за несколько лет и рассчитывают ежеквартально (ежемесячно) как долю долгов, которые остаются непогашенными, в общей сумме дебиторской задолженности.

Для начала необходимо рассчитать долю безнадежных долгов за предыдущие два (три и так далее) года: дебетовый оборот счета 91-2 в корреспонденции со счетами 60, 62, 76 делим на дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76.

Затем определяем размер резерва: долю безнадежных долгов умножаем на дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76.

Существует третий способ расчета резерва — экспертный. Компания формирует резерв по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по ее мнению, не будет погашена. Это наиболее субъективный вариант, поэтому может вызвать проблемы с аудиторами.

Таким образом, для начисления резерва компания должна:

1. Определить правила формирования и использования резерва и прописать их в учетной политике.

2. При выявлении сомнительного долга подсчитать сумму отчислений в резерв способом, закрепленным в учетной политике.

3. Начислить резерв, оформив операцию справкой-расчетом.

Списание резерва по сомнительным долгам

Списанию с балансового учета подлежит дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, в том числе (п. 77 положения № 34н):

Для списания задолженности в бухучете за счет резерва необходимо (п. 77 положения № 34н):

Нереальный для взыскания долг списывают за счет резерва по сомнительным долгам, если резерв создавался именно по этой задолженности. Если средств резерва, созданного по этому долгу, недостаточно, то сумму долга, превышающую величину резерва, относят в прочие расходы (п. 77 положения № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Списание дебиторской задолженности отражают записями:

Долги по оплате товаров, работ, услуг и выданные авансы списывают вместе с НДС (письмо Минфина РФ от 21.10.2008 № 03-03-06/1/596). Отдельную проводку на списание НДС делать не нужно.

НДС, ранее принятый к вычету с аванса, лучше восстановить к уплате в бюджет на дату списания дебиторской задолженности (письма Минфина РФ от 28.01.2020 № 03-07-11/5018, от 05.06.2018 № 03-07-11/38251).

Восстановление НДС при списании задолженности отражают проводкой:

Списанную задолженность отражают на забалансовом счете 007, если обязательства должника не прекращены и долги могут быть с него взысканы в будущем. Например, когда списана задолженность с истекшим сроком исковой давности.

Долги, списываемые в связи с ликвидацией должника или исключением его из ЕГРЮЛ, на счете 007 не отражают.

Сумму списанного долга учитывают за балансом в течение пяти лет для наблюдения за возможностью взыскания долга в случае изменения имущественного положения должника (п. 77 положения № 34н).

Списать задолженность со счета 007 можно, если:

Бухгалтерские проводки по резерву по сомнительным долгам

Создаваемый резерв по сомнительным долгам и его использование отражают следующими бухгалтерскими записями:

Пример

ООО «Парус» создает резерв по сомнительным долгам ежеквартально статистическим способом. За два предыдущих года списаны безнадежные долги — 100 тыс. рублей Суммарный дебетовый оборот по счетам 60, 62, 76 за два года — 5 000 млн рублей.

На 1 января сальдо счета 63 — 50 тыс. рублей. Дебетовое сальдо счетов 60, 62, 76:

Пятнадцатого сентября списан безнадежный долг 30 000 рублей.

Считаем долю безнадежных долгов 100 000 / 5 000 000×100 % = 2 процента.

Тридцать первого марта рассчитываем резерв 1 000 000×2 %)= 20 000 рублей. Это на 30 000 рублей (20 000 — 50 000) больше остатка резерва, значит, надо восстановить 30 000 рублей.

Тридцатого июня рассчитываем сумму резерва 1 200 000×2 % = 24 000 рублей, это на 4 000 рублей (24 000 — 20 000) больше остатка резерва, значит, надо начислить в резерв 4 000 рублей

Пятнадцатого сентября списываем безнадежный долг за счет резерва — 24 000 рублей, в прочие расходы — 6 000 рублей (30 000 — 24 000).

Тридцатого сентября рассчитываем резерв 1 100 000×2 % = 22 000 рублей, так как остаток резерва, созданного на 30 июня, равен нулю, начисляем в резерв 22 000 рублей.

Тридцать первого декабря рассчитываем резерв 900 000×2 % = 18 000 рублей, это на 4 000 рублей (18 000 — 22 000) меньше остатка резерва, значит, надо восстановить 4 000 рублей.

Учет разницы между суммами резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете

Учет резервов, создаваемых в налоговом и бухучете, осуществляют по-разному. Разницы в суммах резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете, которые возникают в связи с различным порядком их расчета, в бухгалтерском учете признаются временными разницами (пп. 8, 11 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Как правило, величина резерва в бухучете больше, чем сумма резерва, созданного в налоговом учете. В такой ситуации возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговой актив (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).

Если же сумма резерва, созданного в бухучете, оказалась меньше, чем сумма резерва, рассчитанная в налоговом учете, возникают налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 11, 15 ПБУ 18/02).

ОНА или ОНО сохраняются до тех пор, пока сохраняются ВВР или НВР, то есть разницы в суммах резервов, созданных в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02). При уменьшении (погашении) ВВР или НВР уменьшается (погашается) ОНА или ОНО (пп. 17, 18 ПБУ 18/02). Величину ОНА (ОНО) определяют по формуле (пп. 14, 15 ПБУ 18/02): величина ОНА (ОНО) = сумма ВВР (НВР) х ставка налога на прибыль.

Возникновение и уменьшение (погашение) ОНА и ОНО отражают такими записями:

Резерв по сомнительным долгам в налоговом учете

В налоговом учете компании, применяющие метод начисления, вправе создавать резерв по сомнительным долгам только в отношении той дебиторской задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 266 НК РФ). По задолженности, возникшей в связи с реализацией имущественных прав, в том числе вытекающих из лицензионных договоров, такой резерв не формируют (письма Минфина РФ от 12.11.2020 № 03-03-06/2/101294, от 17.02.2020 № 03-03-06/1/10859).

Таким образом, вопрос, нужен ли резерв, компания решает самостоятельно. Положение, что учет компания ведет с применением резерва, необходимо закрепить в учетной политике (письмо Минфина РФ от 03.10.2018 № 03-03-06/1/71046).

Сомнительные долги в налоговом учете

Сомнительным долгом признают задолженность, которая одновременно удовлетворяет следующим требованиям (п. 1 ст. 266 НК РФ):

Если эти условия не выполняются, долги не являются сомнительными для целей налога на прибыль. В частности, не будет сомнительной задолженность:

Размер сомнительного долга определяют с учетом НДС (письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315).

Если у компании есть какая-либо встречная кредиторская задолженность перед этим же контрагентом, то сомнительным долгом признается задолженность только в части, которая превышает долг компании.

Дебиторскую задолженность можно отнести к сомнительной, только уменьшив ее на сумму всех встречных кредиторских обязательств перед этим же контрагентом (п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина РФ от 22.01.2020 № 03-03-06/2/3352, письмо ФНС РФ от 08.06.2017 № СД-3-3/3929@). Так, если контрагент должен компании 150 000 рублей, а она ему — 50 000 рублей, резервировать нужно 100 000 рублей.

При наличии нескольких дебиторских задолженностей одного контрагента с разным сроком возникновения уменьшение на сумму кредиторской задолженности нужно начинать с самой старой дебиторской задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Расчет резерва

Резерв по сомнительным долгам рассчитывают на последнее число отчетного (налогового) периода в следующем порядке

1. Проводится инвентаризация дебиторской задолженности. В ее ходе выделяют сомнительные долги. Проверяют наличие встречной кредиторской задолженности.

2. Рассчитывается сумма резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ): сомнительные долги с просрочкой свыше 90 календарных дней 50 % х сомнительные долги с просрочкой от 45 до 90 дней включительно. Долги со сроком возникновения менее 45 календарных дней в резерв не включают.

3. Высчитывается предельная сумма резерва. Сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам, исчисленная по итогам года, не может превышать 10 процентов выручки за этот год. Резерв по итогам отчетных периодов — 10 процентов выручки за предыдущий год либо 10 процентов выручки за текущий отчетный период в зависимости от того, какая из этих величин больше (п. 4 ст. 266, п. 1 ст. 285 НК РФ).

4. Сравнивается сумма резерва с предельной суммой. Резерв, рассчитанный исходя из сроков возникновения долга, не может превышать его предельного размера. Если такое превышение есть, то резерв создают исходя из предельной суммы (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Пример

По состоянию на 31 декабря в результате инвентаризации компания «Парус» выявила сомнительную дебиторскую задолженность

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за год составила 1 700 000 рублей.

Исчисленная сумма резерва по итогам года составляет 190 000 рублей (110 000 160 000×50 %).

Предельная сумма резерва за год равна 170 000 рублей (1 700 000×10 %).

Поскольку исчисленная сумма резерва превышает предельное значение, компания создаст резерв в размере 170 000 рублей.

Отчисления в резерв

Чтобы рассчитать сумму отчислений, которую нужно включить в резерв на последнее число отчетного (налогового) периода, нужно сравнить исчисленную на эту дату сумму резерва с неизрасходованным остатком резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату. Считают сумму отчислений по формуле (п. 5 ст. 266 НК РФ): сумма резерва — (сумма резерва на последнее число предыдущего периода — сумма безнадежного долга, списанного за счет резерва после предыдущей отчетной даты).

Отчисления в резерв включают во внереализационные расходы на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если сумма отчислений получилась отрицательной, ее следует учесть во внереализационных доходах (п. 5 ст. 266, п. 7 ст. 250 НК РФ, письма Минфина РФ от 08.02.2021 № 03-03-06/1/8003, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).

Пример

На 31 марта компания «Парус» рассчитала сумму резерва в размере 600 000 рублей. Остатка резерва с прошлого периода у нее не было, поэтому вся сумма резерва была списана во внереализационные расходы.

В II квартале за счет резерва был списан безнадежный долг в размере 150 000 рублей

На 30 июня компания исчислила сумму резерва в размере 700 000 рублей

Сумма отчислений в резерв с учетом остатка резерва составит 700 000 — (600 000 — 150 000) = 250 000 рублей.

Списание безнадежных долгов

В налоговом учете долги признаются безнадежными (нереальными ко взысканию) в следующих случаях (п. 2 ст. 266 НК РФ):

1) по обязательству истек срок исковой давности;

2) обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;

3) обязательство прекращено на основании акта государственного органа. В этом случае имеются в виду законы, указы, постановления, распоряжения и другие нормативно-правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (письма Минфина РФ от 11.12.2020 № 03-03-06/1/108754, от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730);

4) обязательство прекращено на основании ликвидации организации;

5) долг физического лица, признанного банкротом, считается погашенным в соответствии с законом о банкротстве;

6) невозможность взыскания долга подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства в случае возврата взыскателю исполнительного документа на следующих основаниях:

7) прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — уполномоченным банком, которое включено в перечень, определенный актом Правительства РФ, принятым на основании ч. 3 ст. 5 Закона «О внесении изменений. » от 29.07.2018 № 263-ФЗ;

8) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. Должны выполняться следующие условия

кредит предоставлен юридическому лицу или ИП в период с 1 января по 31 декабря 2020 года на возобновление деятельности или неотложные нужды для поддержки и сохранения занятости;

в 2020 и (или) 2021 годах в отношении кредитного договора предоставляется (предоставлялась) субсидия по процентной ставке в порядке, установленном Правительством РФ;

9) до 31.12.2022 включительно прекращено денежное обязательство перед налогоплательщиком — кредитной организацией по уплате задолженности по кредитному договору. При этом должны выполняться следующие условия:

Безнадежный долг списывают за счет резерва в том периоде, в котором он стал безнадежным (п. 5 ст. 266 НК РФ).

За счет резерва списывают все безнадежные долги, даже если они не участвовали в расчете резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 21.10.2019 № 03-03-06/1/80555).

Если суммы резерва не хватило для списания всех безнадежных долгов, то остаток долга включают во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ, письма Минфина РФ от 10.09.2020 № 03-03-06/1/79460, от 29.01.2020 № 03-03-06/1/5267).

Восстановление резерва

Резерв по сомнительным долгам восстанавливают, когда (п. 5 ст. 266 НК РФ):

Сумму восстановленного резерва (части резерва) следует включить во внереализационные доходы ( п. 7 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Порядок восстановления резерва по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам нужно полностью или частично восстановить, если величина вновь рассчитанного резерва оказалась меньше остатка резерва. Разницу необходимо включить в доходы на отчетную дату (пп. 3, 4 ПБУ 21/2008).

Восстановление резерва понадобится, если:

Проводка будет следующей:

Хватит гуглить ответы на профессиональные вопросы! Доверьте их экспертам «Клерка». Завалите лучших экспертов своими вопросами, они это любят!

Ответ за 24 часа (обычно раньше).

Вся информация про безлимитные консультации здесь.

Источник

Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам

Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей. Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.

Обоснование позиции:

Создание резерва в бухгалтерском учете

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).

Согласно п. 3 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.

Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.

В письме Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.

Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.

Вместе с тем п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.

По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу «Российский налоговый курьер», N 4, февраль 2011 г.).

Отметим, что на основании ч. 3 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).

Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Создание резерва в налоговом учете

Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).

В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.

Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:

на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;

при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;

по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика (п. 5 ст. 266 НК РФ).

Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.

В силу ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Возникновение разниц

Для целей ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов (п. 4 ПБУ 18/02).

Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.

Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

С учетом положений ПБУ 18/02 полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:

когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.

Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.

По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.

Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.

Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).

В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.

Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.

В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.

В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:

В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных ст. 266 НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.

В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.

Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):

В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:

Дебет 68 Кредит 09
— списан отложенный налоговый актив.

К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.

Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается «Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль» (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).

В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в «1С:Бухгалтерии 8» (журнал «БУХ.1С», N 3, март 2017 г.)).

Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях ПБУ 18/02 недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

— Энциклопедия решений. Расходы на формирование резервов по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли;

— Энциклопедия решений. Учет доходов в виде сумм восстановленных резервов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Источник